山东省济南市人民政府


济南市人民政府关于印发济南市城市建设项目审批管理暂行规定的通知

文件号:济政发〔2005〕33号

　　各县(市)、区人民政府,市政府各部门:
　　《济南市城市建设项目审批管理暂行规定》已经市长办公会议研究通过,现印发给你们,望认真贯彻执行。
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　济南市人民政府
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　二OO五年十二月二十二日
　　　　　　　　　　　　　　济南市城市建设项目审批管理暂行规定
　　　　　　　　　　　　　　　　　　第一章　总　则
　　第一条　为进一步规范城市建设项目的审批管理,促进城市建设健康、和谐发展,依据有关法律法规,结合我市实际,制定本规定。
　　第二条　凡在市内6区(含高新区)范围内,需市政府及市有关部门审批的建设项目均适用本规定。各章另有具体规定的,以各章规定的范围为准。
　　第三条　市发展改革、规划、国土资源、建设、环保、房管、城管执法、市政公用、财政、监察等部门按各自职能,负责相关审批管理及监督工作。
　　　　　　　　　　　　　　　　　　第二章　旧城改造项目
　　第四条　旧城区主要是指市区二环路以内和长清城区组团范围内的区域。
　　第五条　旧城区改造应逐步调整、搬迁污染工业企业,控制人口和建筑容量,增加公共绿地和开敞空间,完善服务、交通等设施,改善整体环境,提升城市功能。
　　第六条　限制零星插建项目。严格控制用地面积小于5000平方米的零散用地建设,高层建筑用地面积小于3000平方米、多低层建筑用地面积小于2000平方米的零散用地不应单独用于居住用地开发。用地面积未达到上述标准,但有下列情况之一,且不妨碍城市规划实施的,可予核准建设:(一)邻接土地已经完成建设或为既成道路、河道或有其他类似情况,确实无法调整、合并的;(二)因城市规划街区划分、市政公用设施等的限制,确实无法调整、合并的;(三)已取得土地出让手续的成片用地周边零星用地确实难以单独实施招、拍、挂,在确保政府土地收益最大化的前提下,可协议出让给已取得成片土地使用权建设单位的。
　　第七条　对改造难度大的地段和项目,可与其他商业、旅游、娱乐、经营性房地产等项目捆绑,整体实施招、拍、挂。
　　第八条　城市规划确定搬迁和限制发展的单位,应严格限制在原地进行新的建设。
　　第九条　经十路、历山路、胶济铁路、纬十二路围合区域内需改造的地段和项目,其建设容量在满足有关容积率核定标准的前提下,可按“拆一建二”原则控制,并应结合院落改造整合周边环境。
　　第十条　征地范围内代征、代拆城市道路、公共绿地或其它城市公共用地比例较大的以及拆迁量大、改造成本高的危旧住宅、棚户区的改造项目,其容积率可适当增加,但累计增加的指标应符合有关容积率核定标准。
　　第十一条　旧城改造应坚持合理配套、同步建设的原则。用地规模超过3公顷的改造项目须编制详细规划。较大范围用地进行详细规划时,应优化、整合区域内中小学用地,完善社区体育设施和卫生保健服务系统,并设置老年、青少年活动场所等配套设施。
　　居住用地内应按不低于居住户数50%的标准配建停车位,条件具备时应适当增加,且以建设地下停车场为主,尽量减少地上停车。
　　　　　　　　　　　　　　　　　第三章　旧村(居)改造项目
　　第十二条　在新一轮城市总体规划方案确定的城市中心城区规划建设用地及其外缘地带范围内的旧村(居)改造适用本规定。因城市发展需要,市政府统一规划、统一征收涉及特定区域的旧村(居)改造,由政府按现行的法律法规规定统一组织实施,不适用本规定。
　　第十三条　旧村(居)改造项目建设必须符合城市总体规划和土地利用总体规划以及产业发展规划的要求,按规定程序办理规划、土地和建设管理等各项审批手续,并接受有关部门的监督和管理。
　　第十四条　旧村(居)改造必须以村(居)全部土地资源统筹编制总体策划方案。
　　总体策划方案由镇(办)政府负责会同相关村(居)编制;各区政府负责组织审查并报市有关部门;市建委会同有关部门会审后,报市旧村(居)改造工作领导小组审定。
　　总体策划方案应包括以下内容:旧村(居)改造需迁村并点的意见;旧村(居)土地使用、变迁和现状情况;旧村(居)户籍在册人口状况;旧村(居)全部土地按“三类用地”分配使用以及是否合并重组使用的意见;规划策划方案;资金筹集、村(居)民拆迁补偿安置、旧宅基地整理、政府统征储备用地补偿等具体事宜的处置意见;旧村(居)改造的实施进度计划等。
　　第十五条　新建、改建的单一居住社区居住规模不宜小于800户,其选址要在符合城市规划、具备基础设施配套条件的前提下,遵循宜改则改、宜迁则迁、宜并则并的原则确定。不符合城市规划或单独改造达不到规模的,可采取迁村并点或按规划要求重新选址集中新建。
　　对单独改造达不到规模的、有实施特定规划要求的或村(居)有自愿要求的旧村(居)改造,在能够与符合城市规划要求的开发建设用地相结合的前提下,可与房地产开发项目捆绑,整体实施招、拍、挂。村(居)民安置住宅建设应作为招、拍、挂供地的附加条件之一。
　　居住社区住宅建筑以多层为主,严格控制低层建筑,在满足规划条件的情况下,鼓励建设小高层和高层;配套设施及规划各项指标应符合有关法律、法规和城市居住区规范要求。
　　第十六条　旧村(居)全部土地划分为用于安置村(居)民住宅建设的居住用地(以下简称居住用地)、用于村(居)民生产经营设施建设的生活保障用地(以下简称生活保障用地)和政府统征储备用地3类。
　　居住用地按现户籍管理在册人员,以人均土地面积不超过30平方米的标准核定;生活保障用地按现户籍管理在册人员、所在区域土地级别以及经济发展情况,以人均土地面积不超过25平方米的标准核定;除前两类用地外,其余土地为政府统征储备用地。
　　对居住用地和生活保障用地,原属于集体所有的,可按照国家有关规定征为或转为国有土地划拨使用,核发《国有土地使用证》;暂不具备征为或转为国有土地条件的,也可保留为原集体经济组织所有土地,核发《集体建设用地使用证》。政府统征储备用地分别采取即时征收、预约征收或规划储备征收的方式征收储备。政府统征储备用地在政府尚未实施征收时,仍应保持农业生产活动。
　　对批准的居住用地和生活保障用地,可由村(居)委员会依法决定是否合并重组使用;其法定使用人在对其用地依法处置后,可以享有转让、出租的权利,但不得再申请新的用地;如确有必要,生活保障用地可暂按工业用途和正在执行的地价标准用于抵押贷款。
　　第十七条　村(居)委会负责实施旧村(居)改造中村(居)民的拆迁安置工作;拆迁安置的对象应为现有本村(居)户籍在册人口;拆迁安置的标准和实施办法参照《济南市统一征用土地暂行办法》(济政令〔2003〕第204号)有关规定执行。
　　旧村(居)改造中,按规划应腾空收回的原宅基地上房屋及其附属物,由村(居)委会负责组织即时拆除。
　　第十八条　居住用地和生活保障用地上的建筑,凭国有(集体)土地使用权证、建设工程规划许可证、建设工程质量竣工验收报告办理房屋初始登记手续,核发《房屋所有权证》。
　　村(居)民或村集体经济组织拥有的国有划拨土地上的房产,在补交国有土地出让金后,可以上市交易。集体土地上的房产,不得上市交易,可在本村(居)村(居)民之间转让。
　　第十九条　旧村(居)改造新建居住社区住宅建设的适用、安全、耐久、环境、经济等性能必须达到国家《住宅性能评定技术标准》规定的1A级标准,鼓励有条件的向2A、3A级提升。
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　第四章　土地集约利用
　　第二十条　为保证土地利用总体规划的实施,充分发挥土地供应的宏观调控作用,应严格控制建设用地量和建设项目用地规模,最大限度地集约利用土地。
　　第二十一条　国土资源部门要严格按照规定进行用地预审,并将用地预审列入建设项目审批的重要程序。
　　第二十二条　新增建设用地必须符合国家和省产业政策,要严格按照省政府办公厅《关于做好〈山东省禁止、限制供地项目目录〉和〈山东省建设用地集约利用控制标准〉实施工作的通知》(鲁政办发〔2005〕27号)精神,严格控制限制供地项目,对禁止供地的项目一律不予受理用地申请,不办理用地审批手续。
　　第二十三条　国家级开发区土地投资强度一般不低于3600万元/公顷,省级开发区土地投资强度不低于2400万元/公顷。在开发区内,固定资产投资小于500万元的项目,原则上不单独供地,可通过建设标准厂房解决经营场所。
　　第二十四条　各类建设项目用地指标,要严格按照省政府办公厅鲁政办发〔2005〕27号文件中确定的山东省建设用地集约利用控制标准执行,其中,一般工业项目建设用地投资强度根据行业分类和地区类别分别确定。
　　　　　　　　　　　　　　　　　　第五章　集资、合作建房项目
　　第二十五条　职工住房条件较差的企业,可在符合城市规划的前提下,利用本单位存量土地,采取职工集资建房或合作建房的方式,解决职工的住房问题。　　严禁任何单位借集资、合作建房名义,变相搞实物分配或商品房开发。
　　第二十六条　集资、合作建房纳入市经济适用住房建设计划和用地计划管理,不减免城市建设综合配套费。
　　企业1999年1月1日以后征用的使用性质为非住宅的土地,不得用于集资、合作建房;之前征用的依法改变土地使用性质后,可用于集资、合作建房。
　　第二十七条　集资、合作建房项目按照企业职工集资建房项目审批管理规定的程序报批,由企业自行组织建设。已审批的集资、合作建房项目,自审批之日起1年内不能开工建设的,需重新办理报批手续。
　　第二十八条　集资、合作建房的户型面积标准按照经济适用住房的建设标准确定。
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　第六章　批后管理
　　第二十九条　建设项目批后管理是指相关行政主管部门依法对已经审批的项目建设实施的全程监督管理。
　　市发展改革、规划、国土资源、建设、环保、房管、市政公用、城管执法、财政、监察等部门,按照各自管理权限各负其责,对审批后的建设项目加强监督检查,每年至少集中检查1-2次,切实督促建设单位按照审批的内容进行建设。
　　第三十条　相关行政主管部门与城管执法部门应加强衔接,及时互通审批事项、有关行政处罚等信息,建立高效顺畅的互动机制。
　　第三十一条　相关行政主管部门在对审批的建设项目监督检查时,发现违法行为需要实施行政处罚等强制性措施的,应当告知或移送城管执法部门处理。城管执法部门应当及时依法采取措施,对违法建设行为进行处罚和制止,并将处理结果告知相关行政主管部门。
　　第三十二条　对未经审批进行建设的违法行为,由城管执法部门依法进行查处。城管执法部门正在查处的违法行为未结案的,或违法行为未按要求改正的,以及违法当事人未完全履行处罚决定的,相关行政主管部门应暂缓为其办理新的建设手续。
　　　　　　　　　　　　　　　　　　第七章　居住区配套设施验收备案
　　第三十三条　为加强居住区配套设施建设的管理,根据《山东省城市房地产开发经营管理条例》等相关法律法规,对新建居住区实行配套设施验收备案制度。
　　第三十四条　居住区配套设施验收备案是指对经规划批准的、为新建居住区服务的市政公用基础设施和公共配套服务设施的建设进行配套设施验收及备案的行为。主要包括以下内容:(一)配套设施是否按规划实施并建设完毕;(二)工程质量验收手续是否完备;(三)住宅产业化技术要求是否落实;(四)拆迁补偿安置方案是否落实;(五)前期物业管理是否落实;(六)法律、法规规定需要验收的其他事项。
　　第三十五条　居住区建设开发单位负责组织居住区配套设施验收工作并向市建设行政主管部门备案。凡未经配套设施验收及备案或验收不合格的项目不得交付使用。
　　　　　　　　　　　　　　　　　　第八章　附　则
　　第三十六条　本规定自公布之日起施行。
　　第三十七条　本规定由市建委负责解释。


依 法 治 税 及 其 观 念 基 础
——税收法律意识之重构
李 刚


摘 要：本文在对依法治税理论进行简要述评的基础上提出了笔者对依法治税概念的界定和对其内涵的理解，并进一步指出依法治税的观念基础在于“税收法律意识之重构”。税收法律意识应在现代法治观念总的指导下，以国家分配论和社会契约论中的合理因素——权利义务对等观念的有机结合为理论基础，从确立和开始培养“征税意识”以及重新培养“纳税意识”并明确二者的结构关系和逻辑关系等方面就加以重构。
关键词：依法治税 税收法律意识 重构 征税意识

一、依法治税理论的历史回顾
　　（一）第一阶段
　　依法治税理论的历史发展可以分为两个阶段。第一阶段自国务院于1988年在全国税务工作会议上首次提出“以法治税”的口号开始。次年（1989年）5月，由北京大学分校法律系和经济法研究所主办的“全国首届‘以法治税’研讨班”在京举行[1]，可谓是掀起了学习和贯彻“ 以法治税”的第一个高潮。
这一阶段中，以法治税主要是针对治理整顿税收秩序而提出来的；虽然也有学者使用“依法治税”的表述，但并非是在对“以”和“依”作出本质区别的基础上来使用的，往往是将二者混同使用，反映的是在“有计划的商品经济条件”下所体现的“人治”观念和法律工具主义优位的特点。但其中亦不乏有益的尝试和真知灼见。有学者就指出“依法治税是依法治国战略方针的组成部分”[2]；有学者还指出：“‘以法治税’……也就是说要在税收工作中贯彻法治原则”[3]。这是对依法治税和依法治国或法治之间关系的较早论述。又有学者将“以法治税”作为税法的基本原则之一[4]；或是将“税收法治（或制）”作为基本原则，并以“有法可依等十六字方针”对其进行了诠释[5]。还有的学者富有卓见地强调税务人员税法意识的培养尤重于纳税人或广大民众，税务人员应当“将目前严重存在的权力意识和自我优越感转化为义务意识，自我中心意识转化为人民公仆和对国家与社会的责任意识。”[6]该学者在当时能够提出这一间接地体现了以权利义务观念来纠正税务人员意识观念偏差的思想，实属难能可贵。
　　（二）第二阶段
随着“依法治国”的方略先后被第八届全国人大（1996年3月）和党的十五大（1997年9月）认可和确定，特别是在1998年3月，新一届国务院成立伊始就发布了《关于加强依法治税严格税收管理权限的通知》，对依法治税的理论探讨进入了全新的第二阶段。有学者对依法治税的概念和内涵予以了界定：“所谓依法治税，就是在税权集中、税法统一的前提下，单位和公民要依法纳税，政府（税务机关）要依法征税，社会各方面要协同配合和监督依法纳税和征税，从而使我国的税收工作、税收秩序沿着法制化、制度化的轨道前进”[7]，“依法治税其全部含义就是税收法制建设”[8]。需要指出的是，从“以法治税”和“依法治税”无区别地混同使用到正式确定真正含义上的依法治税，这一字之差，其意义如同从“以法治国”到“依法治国”、从“法制”到“法治”的一字变化的意义一样深刻、重大，反映了从“人治”到“法治”、从法律工具主义到法律价值理性的根本转变，以及这一转变在税收和税法领域中的深入体现。
依法治税理论探讨的第二次高潮是在依法治国和社会主义市场经济体制的大背景中兴起的。有学者对依法治国与依法治税的关系进行了探讨，认为“依法治国是依法治税的前提和条件，……依法治税是依法治国的参与，投入和结果”；并提出有关如何“在依法治国的大背景下，把依法治税推向深入”的一系列措施和办法[9]。又有的学者指出，“在当前的形势下，我国的依法治税应当包括两个方面的内容……：拓展税收的作为空间，消除税收‘缺位’；抓好税制的完善，减少税收流失”[10]。上述研究是税法基本理论与依法治国理论和社会主义市场经济理论相结合的产物，是时代要求的体现。还有的学者从税法基本原则的层面对税收法治作了较为深入的研究。他们认为税收法定主义（原则）是法治原则在税法上的体现，“还是现代法治主义的发端和源泉之一，对法治主义的确立‘起到了先导的和核心的作用’[11]”。[12]
值得注意的是，也有学者对“依法治税”进行了批评。他们从以社会契约论为理论基础而形成的公共需要论和交换学说出发，分析了长期支配我国“依法治税”思想的理论根源——国家分配论的不足和传统的“法治”、实则仍是“人治”的观念对“依法治税”思想的必然负面影响；主张用社会契约思想中的合理成分，即公民权利义务对等的思想来加以弥补。当然，这些学者并非否认依法治税；只是在他们看来，以国家分配论为理论根源、受传统“法治”观念影响的此“依法治税”不同于以权利义务对等观念为思想基础且在现代法治观念指导下的彼依法治税[13]。这一深入的理论研究，触及了依法治税理论的思想根源，在一定程度上，为依法治税理论作了正本清源的工作，是对传统理论的一次重大突破。
二、依法治税的概念和内涵
笔者认为，所谓依法治税，作为依法治国的有机组成部分，是指通过税收法制建设，使征税主体依法征税，纳税主体依法纳税，从而达到税收法治的状态。
这一概念包含着以下丰富的内涵：
1.明确了依法治税与依法治国之间的部分与整体、局部与全局的关系。依法治税只有在依法治国的大背景下，并作为依法治国整体系统工程中的一个子系统工程，在与其他包括国家事务、经济文化事业、社会事务等诸方面在内的法治子系统工程相互有机联系、互相促进的过程中才能切实开展并深入进行。正如国际货币基金组织法律事务部专家小组所指出的，“法治是一个超越税收的概念。……依法治税取决于整个法律制度的发展，但税收这一领域足以显示法治的优越性和要求。”[14]
2.突出了依法治税的核心内容和主要手段，即税收法制建设。税收法制建设本身就是一个包括税法的立法、执法、司法和守法以及法律监督等在内的统一体，其内容亦极其广泛和丰富。但需要指出的是，正如“法制”非“法治”一样，“税收法制”也不同于“税收法治”。
3.指出了依法治税所要达到的基本目标——“征税主体依法征税，纳税主体依法纳税”和根本目标——“税收法治”。根本目标包含基本目标，但不限于此，还包括良好的税收法制建设等。
4.将“征税主体依法征税”置于“纳税主体依法纳税”之前，突破了二者的传统排序，表明了依法治税的重点在于前者。其实早在1989年，就有学者提出“税收工作有两方面，一方面是国家向人民（包括企业）征税，一方面是人民向国家纳税。要把法治原则贯彻到这两方面，就是国家要依法征税，人民要依法纳税。只强调一方面是不全面的。……近代的法学家、税法学家研究税法时就特别注重政府依法征税一方面，至少是同时注重两方面。”[15]所以，我们过去片面强调“人民依法纳税”是有偏误的，从依法治国的实质即依法治权和依法治吏来看，依法治税首先也应当是指“征税主体必须依法征税”。
5.表明了依法治税和税收法治二者间的关系：前者是手段，后者是目的；前者是过程，后者是状态。当然不管是手段和目的，或是过程和状态，本身都是在不断的变化运动中的，都是随着客观实际的发展变化而发展变化的，都表明了法治理念在部门法中的深入贯彻和体现。
三、依法治税的观念基础——税收法律意识之重构
（一）法治的观念基础在依法治税中的体现
“支撑法律的精神、理念、原则与价值才是法治化的筋骨和精髓。……历史和现实已向世人昭示：法治化要求法律观念与法律意识的现代化。科学全面的法律观念是法治化的基石”。[16]尽管我们在形式上已经将“法治”确立为治国的基本方略，但历史上“人治”的传统观念之根深蒂固，以及建国后“法律虚无主义”的一度猖獗和“法律工具主义”的长期盛行，使得“法治”从口号到行动之历程举步维艰；且尚有以“法治”之名而仍行“人治”之事者在，“人以法治”或“法依人治”等等不一而足。古希腊学者亚里士多德曾经说到：“即使是完善的法制，而且为全体公民所赞同，要是公民们的情操尚未经习俗和教化陶冶而符合于政体的基本精神（宗旨）……这终究是不行的。”[17]所以法治之行动与观念之转变必须同时发动，同步进行，以观念导行动，以行动促观念，二者互促互动互补式发展，方有中国法治之真正实现。
依法治税作为依法治国或法治的有机组成部分，其在观念上是一脉相承的。当然，法治观念既进入部门法的税法中，就必有其在部门法中的具体体现。1997年4月，著名税收学家高培勇教授在中南海给国务院领导作税法讲座时，提出要“下大气力，培育与市场经济相适应的‘税收观’”[18]；将其引入法学领域，即为“税收法律意识”。
“法律意识是社会意识的一种特殊形式，是人们关于法律现象的思想、观点、知识和心理的总称”，“从发生上看，法律意识的形成是法的形成的前提条件。在法的创制和法的实施的过程中，都不可能脱离法律意识的作用。”[19]税收法律意识无疑当属法律意识的一种，其对依法治税之意义已是不言而喻的了。笔者以为，现今欲行依法治税，必须以重构之税收法律意识为观念基础；否则，依法治税仍然只会是“空中楼阁”。
（二）重构税收法律意识之理论基础——国家分配论与社会契约思想的有机结合
马克思主义认为，国家起源于阶级斗争，是阶级矛盾不可调和的产物，是阶级统治、阶级专政的工具。“实际上，国家无非是一个阶级镇压另一个阶级的机器。”[20]来源于马克思主义的国家分配论则认为，税法的本质是通过法律体现的统治阶级参与社会产品分配的国家意志；税收作为分配范畴与国家密不可分，国家税收是凭借国家权力对社会产品进行再分配的形式。
再以社会契约论的观点来看，国家起源于处于自然状态的人们向社会状态过渡时所缔结的契约；人们向国家纳税——让渡其自然的财产权利的一部分——是为了能够更好地享有他的其他自然权利以及在其自然权利一旦受到侵犯时可以寻求国家的公力救济；国家征税，也正是为了能够有效地、最大限度地满足上述人们对国家的权利要求。纳税和征税二者的逻辑关系应当是人民先同意纳税，然后国家才能征税，国家征税的意志以人民纳税的意志为前提，“因为如果任何人凭着自己的权势，主张向人民征课赋税而无需取得人民的那种同意（指“他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意”——笔者注），他们就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的。”[21]然而到国家取得财政收入时为止，税法只是保证了契约的一方当事人履行了义务，即人民缴纳了税款，而另一方当事人义务之履行，即国家将其财政收入用以维持政府运转从而执行其各项职能，则有赖于人民的代表——立法机关制定其他财政法以及相关法律来加以保证。我们必须将“税款”或称“利益”从人民的手中转让给国家成为其财政收入——“取之于民”，和国家运用其财政收入为人民提供公共服务——“用之于民”这两个渠道结合起来，才能看出权利和义务在其间的双向流动。否则，税法就只能是国家为保证自己取得财政收入的法律手段，只是利益从纳税人到国家的单向流动，也就没有“权利义务对等”可言了。
西方以社会契约论为基础的税收学说主要有交换说和公共需要论。交换说认为国家征税和公民纳税是一种权利义务的相互交换；税收是国家保护公民利益时所应获得的代价。这种交换是自愿进行的，通过交换，不仅社会资源得到充分、有效地利用，而且交换双方都认为其利益会因为交换而得到满足，从而在对方的价值判断中得到较高的评价[22]。而且在这种交换活动中，从数量关系上看，相互交换的权利总量和义务总量总是等值或等额的[23]。公共需要论与交换说则有所不同。经济分析法学派的代表人物波斯纳认为：“税收……主要是用以支付公用事业费用的。一种有效的财政税收应该要求公用事业使用人交付其使用的机会成本的税收”[24]。“由其销售的不可行性和不可计量性所决定的”[25]公用事业或称公共物品，无法依靠“私人”生产或者依靠民间来满足需求，会引起需求与供给无法自动通过市场机制相互适应的问题。因此，便只能由国家或政府代表整个社会的利益来承担公共事业的费用支出或公共物品供给者的责任；而国家要承担这一责任，就必须寻找收益来源，即税收。
对以上进行比较可以发现，国家分配论过分强调税收的强制性和无偿性的特征，并且始终是从“国家本位”、即国家需要的角度来阐明税收的缘由；对纳税人而言，只有义务而没有权利。社会契约论者则从“人民的同意”和“国家的需要”两个方面、且以前者为主来阐明税收的本质，体现了人民和国家间权利义务对等的理性思想。在国家分配论思想支配下，纳税人认为纳税仅仅是其未以权利获得为代价回报的、被强加的义务，并不如孟德斯鸠所说：“因为国民相信赋税是缴纳给自己的，因此愿意纳税。”[26]
所以，笔者认为，应当以来源于社会契约思想的交换说和公共需要论的合理因素——权利义务对等观念来修正国家分配论的偏误，弥补其缺陷，使之有机结合；并以此为理论基础，来指导重构税收法律意识。
（三）税收法律意识之重构
“社会法律意识往往是一个国家法制状况的总的反映。一个国家法制状况如何直接决定了社会法律意识的水平。”[27]在税收法律意识和税收法治状况中，我们无论从哪一方面看，都不能得出令人满意的答案。而在对税收法治状况不良好的原因进行分析时，其中很重要的一条就是所谓“纳税人的纳税意识淡薄”，所以必须“增强纳税意识”；然而同时对征税主体的税收法律意识却不置一词。
笔者认为，以上有关纳税意识的观点就其反映的思想根源而言，依然是人治观念根深蒂固的体现，远非法治之要求。其一，依法治国的实质是依法治权、依法治吏；为何到了与其一脉相承的依法治税中，就变成了简单的“依法治民（从最广义和集合的角度解释纳税人——笔者注）”呢？正如有学者指出的：“‘依法治税’这一口号则明确地将纳税人推到法的对立面，成为被‘治’的对象”[28]。在传统的依法治税理论中，法治的主体与对象颠倒了，纳税人——人民成了对象，税吏仍然是主体。而实际上在实践中税吏的职业法律意识并不强，取而代之的是“权力意识”和“自我优越感”。英国古典政治经济学家亚当·斯密就认为过多的税吏“冗员”的薪俸支出以及“税吏频繁的访问及可厌的稽查”是违反其赋税之“经济原则”的原因之一[29]。其二，“纳税意识”的片面提法本身就包含有人治观念及“不对等”因素在内。高培勇教授在论及“税收观”时说：“这里所说的‘税收观’，包括老百姓的‘纳税观’和政府的‘征税观’两个方面。”[30]同理，税收法律意识也应包括“征税法律意识”和“纳税法律意识”两个方面；不应该片面地只批评“纳税意识”而不对“征税意识”是否良好的问题作出自我反省和自我批评。
所以，笔者主张用权利义务对等的观念来重构税收法律意识。这里的权利和义务并不是简单的、所谓的纳税主体要求征税主体退还其多纳税款或咨询等权利或征税主体负有的为纳税主体的纳税信息保密等义务，而是指纳税主体通过转让自己的部分利益而从国家处应获得的相应的交换利益；尽管这种交换利益往往并不是显而易见的。但实际上人们在因这种利益转让而使国家以其财政收入执行各项职能从而保障社会稳定、有序的过程中获得了比其转让给国家的利益更多的“回报”，并为人们创造更多的利益、争取更广泛的权利提供了前提条件。——税收的交换说就很能够说明这种权利和义务在人民和国家之间的双向流动。同样，以公共需要论观之，“政府的征税权是与其提供公共物品的义务相对称的，老百姓的纳税义务是与其享用公共物品的权利相对称的。”[31]
重构税收法律意识首先是要以“税收法律意识”来统领“征税法律意识”和“纳税法律意识”。其次是要在二者的结构关系上将征税意识置于比纳税意识更为重要的地位，回复法治之本意在依法治税中的“依法治（税）权，依法治（税）吏”的真正含义。再次是要开始培养征税主体之征税意识和重新培养纳税主体之纳税意识。征税意识应当建立在征纳双方权利和义务对等的思想基础之上，彻底改变征税主体的“权力意识”和“自我优越感”；纳税意识之重新培养，不是“增强”原本偏误的所谓“纳税意识”，而是使纳税人确认自己作为依法治税的主体地位，认识到自己在征、纳税活动的背后所享有的更广泛、更重要的权利。否则，“不知权利只知义务，只能产生子民意识、臣民意识，……在只有臣民意识的‘公民’身上能产生具有现代公民特征的自觉纳税意识岂非咄咄怪事。”[32]最后是要明确征税意识和纳税意识二者之间不可割裂、协调一致的关系，即前者是后者的前提和基础，后者是前者的对应和必然结果。我们难以想象由纳税主体首先来完成这种观念意识的转变而征税主体依然维持原样；同样，只要征税主体树立起了正确的征税意识，并以此指导作用于实践，同时相应修正税法教育和宣传的内容和方式，比如不妨以“非直接偿还性”取代税收的“无偿性”特征的表述[33]，纳税人的纳税意识也必然会随之改变而与征税意识协调一致。

（作者单位：武汉大学法学院）

注 释：
[1]参见刘隆亨主编：《以法治税简论》，北京大学出版社1989年版，第228页。
[2]王革：《论依法治税 整治税收秩序》，《政法论坛》1991年第6期，第53页。
[3][15]谢怀拭：《西方国家税法中的几个基本原则》，载《以法治税简论》，北京大学出版社1989年版，第150页。
[4]参见刘隆亨：《中国税法概论》，北京大学出版社1993年修订版，第73页；1995年第三版，第74页；孙树明主编：《税法教程》，法律出版社1995年版，第77—79页。
[5]参见严振生：《税法新论》，中国政法大学出版社1991年版，第64—71页。
[6]刘玫：《依法治税浅探》，《中南政法学院学报》1992年第4期，第36—39页。