税法公平价值论*

李 刚**

目 次
前 言
第一章 税法公平价值研究之基础——若干基本概念的界定
第一节 税收与税法
税收的起源·税收（法）的本质·税收和税法的概念
第二节 税法的价值与基本价值
税法的价值的概念与含义·税法的基本价值
第二章 税法的公平价值
第一节 税法的公平价值体系
第一层次的形式正义——税法的平等适用·第二层次的实质正义——税法的征税公平·第三层次的本质公平——税法的起源
第二节 税法公平价值研究的理论意义
重新明确税法的公平价值与效率价值之间的关系·为税法价值论的形成奠定基础
第三章 中国税法之现代化——由税法公平价值研究引出的若干思考
第一节 中国税法之现代化概述
概念与内容·支点与核心——契约精神
第二节 中国税法之现代化的主要内容
由依法治税到税收法治·立法方面：在税法的公平价值观念下确立税收法定主义，为依法治税提供立法保障·执法和守法方面：以税法的公平价值观念指导重构税收法律意识，为依法治税创造思想条件和观念基础


前 言


税法学与其它法学学科相比较，还是一门新的学科。即使是美国、德国等法律制度和法学研究较发达的国家，将税法作为法学的一门独立学科进行研究和教学，一般说来也才开始于第一次世界大战以后；在日本，对税法的正式研究则始之于二十世纪五十年代。[1]而在新中国，法学研究自二十世纪三十至四十年代起步后，遭受了五十至六十年代的挫折，在七十年代以后才进入现代法学的复兴和发展时期。[2]其中，税法学研究更是晚了近十年，从八十年代中期发端，至今也不过十四、五年的时间；[3]加上在研究方法和研究人员的知识结构等方面的原因，中国税法学研究目前还存在着不少问题和亟需改进之处。[4]其中一个很重要的方面，就是税法学基本理论研究的不足。所以，加强税法学基本理论研究就成了税法学研究的当务之急。因为，其一，唯有奠定坚实的基本理论的基础，才能构筑并建设好税法学学科的大厦；其二，也唯有在税法学基本理论方面下工夫，才能凸现税法学研究与税收学研究之间的区别，从而改变长期以来税法学实际上依附于税收学的非正常状况。
笔者之所以选择“税法的公平价值”为题，既欲以不逮之力填补税法学研究目前为止之空白，又图凭非分之心反思税法学之基本理论进而为修正、完善之事。换言之，笔者意欲集研习税法学两、三年来于税法的本质、概念和特征、税收法律关系、税法的基本原则、税收立法、税收法律意识等税法学基本理论问题的所思所想，以“税法的公平价值”一题为点，切入并进而扩展至整个税法学基本理论。
纵观新中国税法学研究有史以来的研究成果，其赖以建立的理论基础是马克思主义国家学说中的国家分配论和国家意志论，而马克思主义的国家学说是与“阶级斗争”、“强制”、“义务”等名词和观念紧密相连的，由此这些名词和观念亦进入税法学理论，成为其内在的、被认为是完全合理的本质因素，进而影响乃至主宰了税法学基本理论和具体制度的方方面面。此其一。其二，税法学理论研究者由于其自身知识结构的局限，并受长期以来注释法学和服务法学的驱动，以及依附于税收经济学研究的惯性作用，偏重于对税法作制度层面上的建构和释义，淡化、忽视甚至回避了有如税法的起源和本质等根本性的基本理论问题，更遑论与其他法学学科的交叉、融合分析与研究。[5]时至今日，在新中国建立和发展以“公平、自由和效率”为内在理念和价值追求的社会主义市场经济的新形势下，税法学理论研究和实务操作由于上述两大根本原因而有陷入难以为继之虞，仍然仅作制度层面上的注释甚至创新，以及实务操作方面的改进乃至完善，亦难救其于困境之中。
其间，虽有不少税法学者对西方的税法理论和制度作过介绍和研究，谓之“借鉴和参考”。但多数仍然只是制度层面上简单的“移植和借用”，并未从深层次的理论角度去考察西方税法理论的合理性，进而以此反思我国税法基本理论的不足和欠缺之处。笔者经过认真、慎重地比较研究，认为，我们可以借鉴和参考西方以“社会契约论”为理论基础的税收理论──如公共需要论和交换说等──中的合理因素，来修正、完善我国税法的基本理论。这一合理因素，概言之，即为“契约及契约精神”。“契约精神来自商品经济（或市场经济）所派生的契约关系及其内在原则，是基于商品交换关系的一般要求而焕发出的一种平等、自由和人权的民主精神”。[6]契约及其所内涵的契约精神，不仅是现代市场经济本质要求的最佳体现，也是现代法治国家不可或缺的“灵魂”；其对“平等和自由”的价值追求，恰恰可以弥补传统税法学理论过分强调“税收的强制性和义务性”等观念所导致的不足和欠缺，不仅可以改善传统税法学理论中征税主体和纳税主体相对立的局面，而使之趋向于和谐一致，还可以赋予税法学理论在跨世纪进程中为适应经济、政治和社会关系的变革而必备之调适能力和创新性。更为重要的是，在中国法学现代化的大背景中，以“契约精神”为支点和核心，反思和修正我国传统税法学理论，可以为我国税法之现代化提供一条理论上可能的途径，或者至少有一定的参考意义。
从某种角度来说，本文所探讨的“税法的公平价值”即是上述“契约精神”于税法领域的展现。换言之，笔者是在所谓“现代税法学基本理论”（请允许我暂时如此称呼）的基础上展开对“税法的公平价值”的探索和讨论，并试图由此发散和折射出笔者对“中国税法之现代化”问题的若干思考。至于其全面、深入的研究及体系的构建——即税法价值论的形成，则有待于笔者日后在导师提携和学友帮助之下循序渐成。


第一章 税法公平价值研究之基础
──若干基本概念的界定

如前言所述，传统税法学由于支撑其理论的基础──马克思主义的国家分配论和国家意志论的不足以及研究方法的偏误等两大根本原因，逐渐陷入难以为继的困境，仍于其理论框架中再行制度注释甚或“理论创新”之举，对中国税法之跨世纪变革，或曰其现代化并无多大裨益。故笔者意欲在所谓“现代税法学”理论的基础上展开对本题的讨论。而水自源来、木从本出，对现代税法学加以大致描述的最佳途径无疑是从税法学基本概念的界定入手。
需要特别强调的是，对税收和税法等基本概念加以界定的意义，不仅在于为本文对税法公平价值的研究提供一个理论基础，同时也是为了明确作为理论工作者准确使用概念和范畴的“自我意识”和“社会责任感”，避免因对概念和范畴理解的不一致而引起无谓的争论。[1]换言之，本文对税法的公平价值的探讨，是建立在笔者对税法学基本概念的重新界定、乃至对税法学基本理论的重新思考的基础之上。

第一节 税收、税法与税收法律关系

“税收和税法之间天然的、密不可分的内在联系”似乎已经成为税法学者应当牢记的第一条规律。[2]因此，在界定税法概念之前明确税收的含义也就成为一种惯例。而本文正是在解决了税收起源、亦即税法本质问题的前提下，来界定税收概念的。

税收的起源[3]

“‘自从恺撒奥古斯都以后，实现了对整个世界的课税。’（《新约·路加福音》第二章第一节）事实的确如此，从那时起，世界一直处于‘恺撒时代’”。[4]在税收漫长的历史发展过程的早期，普遍的观点认为，“纳税”是人与生俱来的义务，而“征税”也是国家顺理成章的权利（力）；但是，这一观念的合理性在14、15世纪文艺复兴运动兴起后开始受到挑战。这一挑战最初来源于对国家起源问题的探讨。荷兰伟大的法学家和思想家格老秀斯（Hugo Grotius）把国家定义为“一群自由人为享受权利和他们的共同利益而结合起来的完全的联合”，提出了国家起源于契约的观念。[5]英国思想家霍布斯（Thomas Hobbes）认为，国家起源于“一大群人相互订立信约”，“按约建立”的“政治国家”的一切行为，包括征税，都来自于人民的授权；人民纳税，乃是因为要使国家得以有力量在需要时能够“御敌制胜”。[6]英国资产阶级革命的辩护人、思想家洛克（John Locke）在试图以自然法学说说明国家的起源和本质问题时，提到：“诚然，政府没有巨大的经费就不能维持，凡享受保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维持政府。”[7]18世纪，法国启蒙思想家孟德斯鸠（Montesquieu）在其代表作《论法的精神》中专章（第十三章──笔者注）论述了“赋税、国库收入的多寡与自由的关系”。他认为，“国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保他所余财产的安全或快乐地享用这些财产。”[8]而作为社会契约观念集大成者的卢梭（Rousseau）则将国家起源于契约的理论作了最为系统的表述。对他而言，社会契约所要解决的根本问题就是“要寻找出一种结合的形式，使它能以全部共同的力量来卫护和保障每个结合者的人身和财富”，“每个结合者及其自身的一切权利全部都转让给整个的集体。”[9]
因此，在古典自然法学家们看来，国家起源于处于自然状态的人们向社会状态过渡时所缔结的契约；人们向国家纳税──让渡其自然的财产权利的一部分──是为了能够更好地享有他的其他的自然权利，以及在其自然权利一旦受到侵犯时可以寻求国家的公力救济；国家征税，也正是为了能够有效地、最大限度地满足上述人们对国家的要求。无论如何，纳税和征税二者在时间上的逻辑关系应当是人民先同意纳税并进行授权，然后国家才能征税；国家征税的意志以人民同意纳税的意志为前提，“因为如果任何人凭着自己的权势，主张有权向人民征课赋税而无需取得人民的那种同意（指“由他们自己或他们所选出的代表所表示的大多数的同意”──引者注），他就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的。”[10]所以，人民之所以纳税，无非是为了使国家得以具备提供“公共服务”（public services）或“公共需要”（public necessity）[11]的能力；国家之所以征税，也正是为了满足其创造者──作为缔约主体的人民对公共服务的需要。
19世纪末以来至20世纪中叶，随着资本主义从自由走向垄断，西方资本主义国家也逐步从经济自由主义转向国家干预经济的凯恩斯主义；与此同时，作为国家宏观调控的经济手段之一的税收和法律手段之一的税法，其经济调节等职能被重新认识并逐渐加以充分运用。今天，在现代市场经济日益向国际化和全球趋同化方向发展的趋势下，世界各国在继续加强竞争立法、排除市场障碍、规制市场秩序、维持市场有效竞争，并合理有度地直接参与投资经营活动的同时，越来越注重运用包括税收在内的经济杠杆对整个国民经济进行宏观调控，以保证社会经济协调、稳定和发展，也就满足了人民对经济持续发展、社会保持稳定的需要。[12]

税收（法）的本质
浙江省龙泉市人民政府办公室


关于印发《龙泉市滩坑移民建房若干规定》的通知
龙政办发〔2005〕2号








各乡镇人民政府、街道办事处，市政府直属各单位：

《龙泉市滩坑移民建房若干规定》已经市政府研究同意，现印发给你们，请严格遵照执行。



二○○五年一月十日





龙泉市滩坑移民建房若干规定



为切实做好滩坑移民安置工作，确保滩坑移民建房全面、扎实、有序地进行，根据省政府、丽水市政府关于滩坑移民建房有关文件精神，结合我市实际，制订本规定。

一、基本原则。滩坑移民建房，坚持“四统一”、“四自主”原则。即滩坑移民建房由安置街道办事处统一组织规划，统一报批，统一标准，统一落实宅基地；由移民户自主实施，自行选择施工队伍，自行签订建房合同，自行负责质量和安全管理。

二、组织领导及职责分工。市政府建立滩坑移民建房领导小组及其办公室，负责滩坑移民建房政策制定、方案出台、计划安排、组织协调、督促落实进度以及解决一些较为重大的问题和困难。安置街道建立相应的滩坑移民建房领导小组及其办公室，负责具体组织、指导、协调和帮助滩坑移民建房，做好滩坑移民建房全过程的管理和服务工作，包括过渡房落实、设计方案和有资质的施工队伍或施工员推荐、介绍提供有关部门审批登记的建材供应商及市场价格信息，建材物质检测和储备、协助建房合同签订、配合组织规划管理实施、协助进行工程质量监督和安全检查、施工组织协调以及解决其它一些具体问题和实际困难等事项。迁出地乡镇政府负责分配落实宅基地，帮助筹措建房资金，组织滩坑移民到安置点建房，配合选好临时组织负责人和幢楼长，协助签订建房合同，配合做好政策宣传教育和思想政治工作。

三、建房报批程序。滩坑移民建房由安置街道办事处按农村村民联建房程序报土地、建设等部门审批。

四、规划及要求。滩坑移民建房基础建设、建筑檐高、标高、层高要求及外墙装饰应按照规划设计方案执行。

1、房屋堪力 基埋置深度及砌体尺寸必须严格按照设计部门的要求施工，基槽开挖好后，通过相关专业部门技术人员验收合格方可进行堪力 基砌筑。

2、建筑檐高、层高、外墙、屋顶的要求。建筑檐高：9.4米；层高：第一层为3.4米，第二、三层为3米。外墙应选用统一的中档材料装饰，建筑屋顶为坡屋顶。

3、配套设施布局的要求。安置点垃圾箱、化粪池、绿化带、消防设施以及给排水、电力、电视、电话等配套设施布局严格按照规划设计方案实施。各移民户必须无条件服从，并做好配合和协助。安置点（村）预留公共设施用地由街道办事处会同安置点移民临时组织共同管理。

五、配套工程建设。安置点的“三通一平”工作，由市滩坑办统一组织实施，临时施工用电和用水统一由市滩坑办安排接线处和取水点，由移民户自行接线和取水,所需水电费用由移民户自理。通水、通电、通路以及宅基地平整公建项目严格限于现行政策标准和设计方案范围，表内（含表）等户内分担的项目一律由移民户按照施工设计方案自行负责建设。排水、排污主管道由市滩坑办统一负责建设，化粪池(一户一个)以及接通主管道的排水、排污分支管道由移民户按照施工设计方案自行负责建设。

六、质量监督与安全管理。移民是房屋质量监督管理的主体，在整个建房过程中，移民户必须始终在工地监督建房，严格监督检查基础工程、钢筋砼浇灌、墙体砌筑、管线埋设等重点部位重要环节的质量。市建设部门要围绕这一原则，负责做好移民建房规划实施，落实移民建房全过程管理，重点加强移民建房规划管理和质量安全管理，并且牵头组织移民和施工队伍做好分阶段的建筑质量检查、确认和验收工作，切实把好质量关和施工安全关。市滩坑办、建设部门要制定具体实施办法。

七、资金管理。在安置点内分配宅基地和建房的滩坑移民户，迁出地必须按照不低于2.7万元/植的标准将建房资金在建房前拨付到我市滩坑移民安置资金专户。滩坑移民建房资金的拨付和管理必须严格按照上级资金管理有关规定执行，具体由市滩坑办结合我市实际情况，另行制定实施办法。

八、其它。

1、移民可以选择推荐的施工队伍或施工员，也可以自己聘请农村施工队伍为其建房。建筑材料采购由移民户根据提供的建材信息，与供应商自主商定供货方式、具体价格、付款方式等。

2、移民户不按规划设计方案施工的，由市滩坑办、建设、土地等部门按照有关规定处理，并由移民户自行承担一切责任和后果。

九、遇有其它未尽事宜，由市滩坑移民建房领导小组及其办公室研究确定。